论文:管理会计发展的历史沿革(2)
(二)改革开放后的中国管理会计
1978之后，中国进入改革开放时期。在20多年的企业改革过程中，从利润留成、盈亏包干，到实行企业承包责任制，再到企业股份制改革和现代企业制度试点，整个改革思路都是沿着为企业放权让利这个中心展开的。其本质是用权利换取效率。围绕放权让利的企业改革，为长期被旧体制束缚的生产力的释放和经营者积极性、主动性的发挥提供了契机，也取得了一定的成效。同时，政府在一定程度上培育了市场功能，市场机制开始发挥作用。涌现出一批能够适应市场变化、具有一定活力的国有企业，他们把目光投向市场和企业内部，向管理层索取效益。他们在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，把厂内经济核算制度纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的责任会计制度。20世纪80年代末，与经济责任制相适应，许多企业实行了责任会计和厂内银行，由此，我国的责任会计进入了一个高潮(乔，1997)。然而，与中国经济体制改革相适应，管理会计在90年代以前的应用主要集中在企业内部，没有明显的市场特征。进入20世纪90年代后，管理会计在中国企业的应用取得了突破性进展。河北邯钢实施的“模拟市场，剔除成本”可谓是管理会计在中国企业应用的典范(刘，1996)。作业成本法在我国企业中也有应用(王，2001)。
我们应该看到，管理会计并不是强制性的，是否应用，应用多少，完全取决于每个企业内部的意愿和要求。企业内部的愿望和要求从何而来？在传统计划经济体制下，外部政策驱动是企业应用管理会计的重要特征。在市场经济环境下，市场竞争的外部压力转化为企业的内部动力是管理会计产生、发展和受到重视的根源。
(三)中国管理会计理论研究的“两难”现象
自20世纪70年代末以来，为适应改革开放的形势，我国会计学术界以极大的热情引进、消化和吸收了大量的西方管理会计，出版了大量的管理会计教材。这些教材在普及管理会计的理论和方法方面发挥了重要作用。20世纪80年代初、中期，我国会计学术界就中西方管理会计在我国的借鉴和应用意义进行了广泛而热烈的讨论。大量论文散见于各种会计刊物，管理会计教材的内容和体系也日臻完善。还广泛开展了与国外会计学术界的管理会计国际交流。因此，我国管理会计的理论研究呈现出一派繁荣景象。然而，只要我们仔细观察，就会发现这种繁荣景象的背后也存在一些值得注意的问题，存在“繁荣中的尴尬”现象。关于管理会计的讨论虽然很热烈，但基本属于从概念到概念，关于概念或定义的讨论没完没了，空洞无物。研究的出发点往往不是问题导向，而是一个空洞的概念，无法解释管理会计现象，更谈不上解决实际问题(8)。
同时，借助国际交流和信息传递的便利，会计学术界始终没有摆脱引进西方管理会计理论的惯性。几乎西方管理会计的新理论或新方法一出现，就会被同步引入中国。这本身应该是好事，跟踪学科发展前沿是必要的。问题是很多人做着同样的重复性工作。虽然每年都有许多管理会计研究文章发表，但很少有原创性或研究性的(9)。20世纪90年代以来，虽然有不少文章倡导案例研究或实证研究方法，但也仅仅停留在“倡导”的层面，并没有付诸实践。虽然中国会计协会很重视这个问题，但是由于学术评价机制没有解决，很难真正解决这个问题(10)。
三、管理会计的前景及启示
总的来说，20世纪管理会计的主题基本上是围绕着企业的增值展开的。只能揭示企业增值的结果，很难揭示增值的原因和增值能持续多久。在企业发展过程中，市场份额比利润更重要，竞争优势比市场份额更根本，企业发展的核心竞争力比竞争优势更深远。企业只有拥有核心能力，才能不断获得增值。因此，21世纪管理会计的主题应该从企业增值转向核心能力的培育(胡，2001)。核心竞争力高度依赖于企业组织及其人力资源。21世纪，管理会计将“以人为本”，围绕企业核心能力的培育构建其基本框架。这是未来管理会计研究的方向。
管理会计具有企业和行为的特征。研究管理会计不能离开企业组织及其管理活动。我国的管理会计研究应立足于我国的企业实践，超越“以会计为中心”的局限，运用各种理论和研究方法，研究和解决企业实践中需要解决的问题，总结企业管理会计的实践经验。以核心能力的培养为核心，立足中国企业实践，跟踪和借鉴国际经验，基于实践的研究将成为我国管理会计研究的重要领域和发展方向。未来我国管理会计的研究重点是研究管理会计的实践，通过研究找到一种可以解释、指导并应用于实践的管理会计理论和方法。简而言之，我们提倡“研究问题的本土化，研究方法和研究范式的国际化”。
参考资料:
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罗伯特·S·卡普兰和安东尼·阿特金森:《高级管理会计》(第三版)，清华大学出版社，普伦蒂斯霍尔，1998。
(本人:程瑞川)
注意事项:
(1)本文的基本观点是，成本会计是管理会计的前身。因此，管理会计涵盖了成本会计。为方便书写，统称为“管理会计”。如果说管理会计的定位是专注于服务于企业内部的经营管理，那么“会计从一开始就是为了服务于经营管理而诞生的”(费文兴，1990)。由此可见，会计从一开始就是人们所说的“管理会计”。然而，本文忽略了20世纪以前的“管理会计”。
(2)1957更名为全国会计师协会。
(3)在国外，以成本会计或管理会计或成本与管理会计命名的作品内容没有显著差异。
(4)卡普兰在《高级管理会计》(第3版)中尽量减少了数学分析方法的应用。由此我们不难看出，擅长数学分析并一度大力提倡的卡普兰，在管理会计研究中已经转变了观念。
(5)管理会计无论是追求“效率”还是“效益”，只是企业所处的经济环境不同，本质是一样的。在产品供不应求的环境下，企业的高“效率”自然会转化为高“效率”，而在产品供大于求的环境下，企业的高“效率”首先要经过市场的检验，才能转化为高“效率”。所以，无论是追求效率还是效益，管理会计都是围绕“效率”展开的。
(6)1984之后，中国开始重视市场体系的建设。为什么国家分别在1984和1986颁布了《国营企业成本管理条例》和《国营工业企业成本核算办法》？因为当时我国正在实行企业利润留成制，利润责任制，第一步“利改税”，第二步“利改税”，承包制等经济责任制在全国国有企业中广泛推广。这些都需要国家来规范企业的成本管理活动。因此，《国营企业成本管理条例》和《国营工业企业成本核算办法》可以看作是国家为配合企业改革和税制改革而建立的企业成本管理制度。
(7)我以为这篇文章一定是根据美国的资料写的。经与作者王牧恒先生联系，确认此文为王牧恒先生独立思考的产物。
(8)大量的文章集中在管理会计的对象、理论体系、能否成为一门独立的学科、是否适合中国企业、管理会计与财务管理的关系等方面。这些文章往往是“大题目小任务”，甚至是“大题目无所事事”。
(9)作者本人也一直在反思自己，好在文章不多，不会制造更多的“文字垃圾”。然而，当笔者看到仍有许多毫无新意的“浅薄”或“初步”的文章问世时，心中仍充满忧虑。因此，作者提出“研究成果”包括发表在杂志上的和发表在市场上的。笔者更关注市场上公布的成果，即通过演绎管理会计的概念，借助企业的力量，介入企业管理的实践，提高中国企业的管理水平。
(10)因为很多管理会计理论研究者还需要评职称。案例研究或者实证研究需要大量时间，一年左右不一定能发表一篇论文。在我国，职称评审重在论文数量而非质量。
编者按:
管理会计作为管理科学的重要组成部分，在微观经济实体的企业生产经营活动中具有广阔的应用前景，其作用和影响贯穿于企业生产经营的全过程，是现代企业实施科学管理的有效工具。特别是在经济全球化的过程中，现代管理会计在企业中的作用将直接影响到企业的生存和发展。在现代企业管理中，管理会计的科学应用和实施对于企业在激烈的市场竞争中取得成功具有重要的现实意义。基于此，本刊从今年第一期开始开设“管理会计”专栏。其第一宗旨是推进现代管理会计学科体系建设，密切关注全球管理会计的最新发展，结合中国具体实践，建立适合中国国情的现代管理会计学科体系；二是积极推动管理会计在实践中的应用。目前，管理会计在实践中的推广应用还不普遍，影响它的因素很多，其中理论与实践结合不畅是管理会计应用效果不理想的重要原因。我们希望从事管理会计研究的学者能够认真地在实践中推广和应用自己的研究成果。只有这样，管理会计才有生命力。(完)