急需一个现代企业审计案例。
首先，简要介绍现代风险导向审计理论
风险导向审计是20世纪70年代至80年代提出的。传统风险导向审计理论的出现在一定程度上有利于审计风险的控制。但这种理论更注重风险控制，存在一些难以改变的先天不足。比如它的风险模型是:审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。模型中的固有风险是指在没有相关内部控制的情况下，某一账户或交易存在重大错报或漏报的可能性。然而，在实践中，审计师在评估固有风险时总是从内部控制入手，因此假设没有相关的内部控制，我们很难独立评估固有风险。此外，模型中的控制风险忽略了一个很重要的问题，即在管理层故意舞弊的情况下，内部控制是无能为力的。可见，传统的风险导向审计已经不能适应企业管理从过程管理向战略管理的转变。
在这种情况下，现代风险导向审计理论应运而生。20世纪90年代以来，国际会计师事务所针对被审计单位的经营风险，引入了现代风险导向审计方法。现代风险导向审计遵循传统风险导向审计的基本方法，是风险概念在现代商业环境中的延伸和表达，是传统风险导向审计的发展。审计理论以系统观和战略观为指导思想，强调注册会计师的职业判断和对企业经营环境的理解。其审计风险模型为:审计风险=重大错报风险×检查风险。其中，重大错报风险分为会计报表整体层面和识别层面。会计报表层面的重大错报风险主要指战略业务风险；识别层面的重大错报风险是指交易类别、账户余额、披露等相关具体识别层面的风险，包括传统固有风险和控制风险。这样，通过注册会计师的职业判断和对企业经营风险的关注，现代风险导向审计更有针对性，在审计中会更加注重对持续经营、期后事项、关联交易、各种违规行为的审查。
本文随后将简要介绍银审计失败案例，以此为主要分析实例，更好地探讨现代风险导向审计理论。
二、“阴”案
(一)银广夏公司情况
“银广夏”是夏光(银川)实业股份有限公司的简称，其股票(00057)于6月1994日在深交所上市。公司起初以生产软盘为主，后通过并购等资本运作，从单一的实业公司发展成为拥有27家全资、控股子公司和分公司的跨行业实业公司，从事牙膏、水泥、海产品、白酒、麻黄等行业，但盈利水平一直一般。
1999年7月，公司从德国进口超临界二氧化碳萃取设备，并在全资子公司天津夏光投产，银广夏利润被神化。其主要相关事件可由表1反映出来:
表1
年代
事件
1999
每股收益达到了前所未有的0.51元。
1999 65438+2月30日
股价13.97元。
2000年4月19
股价35.83元。
2000年65438+2月29日
股价37.99元。
在2000年
股本翻倍，每股收益达到0.827元，净资产收益率34.56%。
很快，尹的这个盈利神话备受关注。2001年8月7日，《财经》杂志刊登的《银广夏的陷阱》曝光了银广夏的造假，成为银广夏崩盘的导火索。8月9日，银广夏开始连续30天停牌。2002年5月6日，中国证券监督管理委员会对尹作出行政处罚决定。
阴精心策划的骗局主要包括以下几个方面:
首先，对银广夏业绩贡献80%的天津夏光公司，根本没有超临界二氧化碳萃取的生产能力，其生产经营完全是虚构的。
其次，银广夏购买的原料业务是虚构的。由蛋黄粉、生姜、肉桂等原料锻造而成。从北京锐捷贸易有限公司、北京京通贸易有限公司、北京东风实用技术研究所等单位购买，在黑市上购买发票、汇票、银行汇票等票据，虚构销售发票、银行汇票；
再次，银广夏的销售业务也是虚构的。伪造了四份总价值为56654.38亿马克的货物出口报关单、德国高捷公司北京办事处支付的5400万元人民币和三份出口产品银行收据。
最后，尹虚构了天津提取产品的出口收入23898.6万元。之后，该虚假年报经深圳中天勤会计师事务所审计，并入夏光公司年报。在随后的调查中，中注协指出银广夏虚增利润654.38+09.99元，2000年654.38+07.82万元。
(二)中天勤会计师事务所信息
银广夏公司1999和2000年的“问题”报表均经中天秦会计师事务所审计，均显示无保留意见的审计意见。本所由深圳中天会计师事务所(原深圳中华会计师事务所)和秦天会计师事务所(原蛇口中华会计师事务所)于2000年7月合并而成。工商注册命名为“深圳中天勤会计师事务所”。
中天勤会计师事务所在对殷年度会计报表进行审计的同时，收集了基本的审计证据，但未对虚假的报关单、发票、银行汇票及在德签订的销售合同提出质疑。殷事件发生后，财政部已撤销中天勤会计师事务所执业资格，同时撤销其签字的和许会计师事务所，并将多名会计师移送公安机关处理。
第三，结合审计失败案例探讨现代风险导向审计理论。
中国爆发“银广夏”审计失败案后，全社会都在关注审计行业。现代风险导向审计理论作为规避审计风险的有效方法，也被越来越多的人所理解。这一理论的核心在于其自身的特点和实施的具体步骤。本文结合我国上市公司审计失败案例，从这两个方面论述了现代风险导向理论。
(一)现代风险导向审计理论的特征
现代风险导向审计能够更好地控制审计风险，在一定程度上预防审计失败，这与其特点是分不开的:
第一，现代风险导向审计更加关注业务风险，以业务风险驱动审计风险。现代风险导向审计理论从宏观角度把握企业的战略和经营风险，从计划审计到完工审计，自始至终进行经营风险分析。
在尹案中，中天勤会计师事务所的审计人员事后承认，他们对生物提取技术并不了解，也不擅长对外贸易。此外，银广夏公司在1999变更了主营业务，但中天秦因对客户的业务不够了解，未对该业务活动的变更办理正当手续。在这种情况下，审计人员无法正确判断银广夏公司的经营风险，为自己的审计失败埋下了祸根。
其次，现代风险导向审计完善了审计风险模型。IAASB于2003年6月5日至10月38日发布了一系列新的审计风险准则。在风险导向审计方法下，审计风险模型发展为:审计风险=重大错报风险×检查风险，其中重大错报风险包括会计报表整体层面和识别层面两个层面。其中，会计报表层面的重大错报风险主要是指战略经营风险，强调注册会计师必须了解被审计单位及其环境才能评估重大错报风险。认定层面的重大错报风险包括传统固有风险和控制风险。
在尹案中，企业管理层集体作弊，伪造海关对账单、银行对账单、重要出口商单价等重要文件。在这种情况下，企业的内部控制没有效果，审计人员对内部控制的评价也就失去了意义。此时，注册会计师只有主动了解被审计单位及其环境，关注企业的战略经营风险，才能有效控制审计风险，以降低会计报表层面的重大错报风险。但中天勤的审计人员在不了解银广夏行业环境的情况下，并没有进行实地调查，也没有咨询相关行业专家的意见。银广夏发现的问题，如2000年主营业务收入大幅增加，但生产电费减少，温磷脂生产投入产出比大幅下降等，没有按照现代风险导向审计理论中控制审计风险的方式进行分析，而是轻易相信银广夏管理当局声称“生产进入成熟阶段”。
第三，现代风险导向审计强调注册会计师应保持职业怀疑态度。现代风险导向审计的逻辑起点是“职业怀疑主义”和“注册会计师不能推测管理层是诚实可信的”。这就要求注册会计师以职业怀疑的态度计划和实施审计工作，充分考虑可能导致会计报表重大错报的各种可能情况。
在“尹”事件中，注册会计师职业怀疑精神的缺失是审计失败的致命点。在对中天勤会计师事务所审计过程中，存在诸多审计疑点。例如，银广夏的销售合同是天津夏光与德国程心贸易公司签订的，而收据来自德国李杰公司和德国伊莉斯公司。这种海外销售合同完全不符合商业惯例；天津海关报关单每种商品的“出口商品编号”为空，明显违反了报关单填写的基本要求；银广夏2000年上半年毛利率为45%，下半年为87%。这些连非专业人士都能推理出来的破绽，注册会计师都坚信不疑。
在类似的“琼民源”审计失败案中，也出现了同样的情况。琼民源1996利润总额为5.7亿元，其中虚构5.4亿元。面对琼民源在年报中利润和资本公积不可思议的增长，海南中华会计师事务所在审计过程中没有保持应有的职业谨慎和职业怀疑，而是为琼民源公司辩护其报表的真实性。
此外，“美猴王集团”审计失败案中，注册会计师1998、1999出具的审计意见均为带解释性段落的无保留意见，说明注册会计师已经注意到公司报表中存在的问题。但由于缺乏职业怀疑精神，注册会计师在已经知道“猴王”的产权关系存在诸多问题的情况下，既没有增加审计程序，也没有予以重视。
可见，注册会计师职业怀疑精神的缺失是审计失败的重要原因，现代风险导向审计对这一问题的重视在很大程度上有利于审计风险的控制。
第四，现代风险导向审计改变了审计思维。现代风险导向审计关注错报的根源，而不是表面的结果，并建议注册会计师对舞弊和错报的条件给予足够的重视。根据W. Steve Albrecht的舞弊三角理论，企业舞弊和错报的条件可以概括为:压力、机会和借口。其中，压力可能是经营或财务困难而急需资金；机会可能是松散或松懈的控制和信息不对称；借口可能是“我只是从公司借的，不是偷的”，“我们只是想暂时度过困难时期”等等。正是借助舞弊动机理论，现代风险导向审计跳出了财务会计的束缚。通过对企业环境、经营战略与活动、内部控制、会计策略等方面的综合分析与评价，透过表象看本质，洞察这些“压力”、“机遇”或“需求”，更有助于查错纠错。这样，注册会计师就将会计报表重大错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式紧密联系起来，从源头上、宏观上分析和发现会计报表重大错报，把握审计风险。
对于银广夏公司来说，压力、机会、借口对企业造假和错报都是有的:上市、配股、发行股票的资格给银广夏的经营业绩带来了相当大的压力；信息的不透明、董事会权限的不完善、管理者权责不清，都创造了相应的舞弊机会；公司可以以暂时提高企业的利润水平和投资者的信任度为借口，顺利完成其造假。中天勤会计师事务所的审计人员根本没有注意到这些舞弊和错报的情况，只是根据会计报表的表面结果得出了错误的审计结论，这与现代风险导向审计理论的要求相差甚远。
(二)现代风险导向审计的实施步骤
现代风险导向审计的实施步骤主要包括以下四个方面:
第一步是了解客户的目标和战略定位。一般情况下，大多数审计失败案例是由企业持续经营、管理舞弊、大规模企业系统崩溃等原因造成的。因此，了解客户的目标和战略定位，可以使注册会计师对企业的经营风险有一个潜在的认识，客观地、整体地把握制定企业目标、公司治理计划和企业战略的原则。
在银广夏案中，中天秦会计师事务所的审计人员对银广夏公司的经营目标和战略定位不甚了解，甚至对对其业务贡献最大的提取技术一无所知，必然未能完成现代风险导向审计的第一步。
第二步，分析宏观环境和行业环境对客户战略的影响，初步识别重要战略风险及其对审计的影响。注册会计师在对企业进行审计时，应了解企业的经营环境、监管环境、公司治理和企业战略。如果客户所在行业的业务性质或监管程度可能导致重大错报的特定风险，注册会计师应当考虑项目小组是否配备具有相关知识和经验的成员。
在银广夏案中，中天勤会计师事务所在没有对银广夏公司的宏观环境和行业环境进行分析，没有具备相关知识的审计人员，没有关注银广夏公司可能存在的重要战略风险的情况下，贸然对银广夏公司进行审计。这使得审计人员自身无法有效控制银广夏公司的审计风险。
第三步，分析客户的战略管理控制及其效果，形成关于战略风险的结论。一般来说，注册会计师需要了解企业的经济业务活动，评价内部控制。然而，“尹”等大量的审计失败案例表明，注册会计师往往对企业的业务没有详细的了解，也没有对企业内部控制的评价进行审计。主要原因是审计人员过于重视文件的可靠性和会计制度的控制，而不重视管理层的控制和运作。但这种控制实际上直接影响了会计报表中的非常规判断和会计估计。同时，由于计算机技术的广泛使用，许多书面会计记录不复存在，一些交易的处理缺乏直观性。业务控制对于审计计划的编制和实施越来越重要。
第四步，在了解客户战略和经营的基础上，识别客户的主要交易类别及其对审计的影响，结合识别出的重要战略风险，推导出可能引发问题的关键环节作为分析对象。对于每个关键业务环节，注册会计师应分析重要的战略风险和重大交易的类别，并在环节层面进行系统识别。同时，了解主要业务风险、交易类型和相关控制，测试相关控制，评估剩余风险，最后根据剩余风险设计审计目标和相关实质性测试。
在银案中，注册会计师遗漏了许多重要交易的审计，甚至未能关注可能出现问题的关键环节。比如关于银广夏1999楼盘的销售收入数据有三个:2923万元、4257万元、2205万元。如此重大的项目，审计人员并没有重视。我们甚至可以推断，审计人员根本没有对银广夏1999的房产销售收入进行审计。
同样，成都洪光在注册会计师审计其1994、1995、1996会计报表时，未将占资产比例较大的存货和应收账款作为主要项目进行审计。这使得存货未能得到必要的存货，应收账款也未能得到必要的确认。最后，导致“洪光”公司盈利预测严重失真。
可见，在我国上市公司审计失败案例中，相关注册会计师的做法几乎不符合现代风险导向审计理论的特征，也没有按照现代风险导向审计的要求和步骤完成其审计任务。在当代企业日益复杂的商业环境下，注册会计师的这种做法无疑是为企业作弊开了绿灯。可见，现代风险导向审计对经营风险和审计风险的重视和关注对我们的实践有很大的借鉴意义。审计人员要多了解企业，了解企业的内外部环境，通过对企业的深入了解，判断可能存在的风险，从而增强发现财务舞弊的能力。
四。结论
结合当今中国上市公司审计失败案例，通过分析现代风险导向审计的特点和审计步骤，可以发现传统的审计理念已经难以适应当代企业审计的要求。现代风险导向审计理论以系统观和战略观为指导，既关注内部控制风险，也关注经营所面临的外部风险。通过量化审计风险，确定审计证据的数量，使审计风险控制更加科学有效，从而更好地满足当代企业审计的需要。但是，通过我国上市公司审计失败案例可以看出，由于注册会计师专业技能有限，业务操作不规范，我国企业仍然难以要求注册会计师立即有效实施现代风险导向审计。因此，在应用现代风险导向理论的过程中，注册会计师应提高自身的专业素质和专业能力。结合我国的实际情况，我们应该提高风险防范意识，在努力赢得被审计单位合作的同时，充分发挥现代风险导向审计理论的特点，从而控制审计风险，提高审计质量。
作者:中国人民大学商学院会计系。